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La tassazione ai fini Irpef dei redditi dei fabbricati

 

La disciplina relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche[1] è contenuta nel d.p.r. n. 917/1986 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi), che ha riunito in un unico corpus giuridico le disposizioni emanate in tema di tassazione diretta delle persone fisiche.

Il presupposto dell’imposta è, ai sensi dell’art. 1 del TUIR, il possesso[2] di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie di seguito riportate:

  1. redditi fondiari, ossia quelli inerenti a terreni e fabbricati situati nel territorio dello Stato, accertati in base alle risultanze catastali;
  2. redditi di capitale, ossia quelli derivanti dall’impiego di capitale;
  3. redditi di lavoro dipendente, ossia quelli relativi a rapporti aventi ad oggetto prestazioni di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri;
  4. redditi di lavoro autonomo, ossia quelli derivanti dall’esercizio di un’arte o di una professione;
  5. redditi di impresa, ossia quelli derivanti dall’esercizio di imprese commerciali;
  6. redditi diversi, ossia quelli non rientranti nelle categorie sopra riportate.

Per quanto attiene alla tassazione dei redditi derivanti da immobili, si ritiene opportuno soffermarsi particolarmente sulle fattispecie relative ai redditi fondiari ed ai redditi di impresa.

I primi rilevano nell’ipotesi in cui la persona fisica che li percepisce sia un soggetto non esercente un’attività di impresa. Viceversa, i secondi intervengono nella determinazione del reddito del soggetto passivo se percepiti nell’esercizio di un’impresa commerciale.

La definizione normativa della categoria reddituale dei redditi fondiari risulta rinvenibile all’art. 25 del TUIR, secondo cui “sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano”.

Dal dato letterale della norma emergono due condizioni affinché un reddito possa considerarsi incluso nella fattispecie delineata dall’art. 25: l’immobile deve essere situato nel territorio in cui lo Stato esercita la propria sovranità ed essere iscritto, ovvero iscrivibile, nel catasto[3].

Ciascuna delle condizioni innanzi indicate deve considerarsi necessaria, ma non sufficiente: entrambe, infatti, devono ricorrere affinché il reddito possa considerarsi “fondiario”. Consegue, pertanto, che siano esclusi dalla fattispecie in esame sia i redditi inerenti ad immobili allocati nel territorio di uno Stato estero che quelli afferenti a fabbricati o terreni che non sono iscritti in catasto.

Come è facilmente comprensibile, il fatto che risultino esclusi dall’ambito dei redditi fondiari quelli che, sia pure derivanti da immobili e dunque di natura fondiaria, non siano individuabili sulla base delle risultanze catastali è diretta conseguenza proprio della particolare metodologia di determinazione prevista dal legislatore tributario per i redditi de quibus e, segnatamente, della previsione che essi concorrano alla formazione del reddito complessivo sulla base delle tariffe d’estimo stabilite secondo le norme della legge catastale[4].

Rientrano nella categoria dei redditi fondiari, oltre ai redditi dei fabbricati, anche quelli derivanti dai terreni, i quali si suddividono, a loro volta, in reddito dominicale e reddito agrario.

I redditi fondiari, su cui ci soffermeremo in questa sede, sono quelli derivanti da fabbricati, limitandoci a ricordare che il reddito dominicale è, ai sensi dell’art. 27 del TUIR, quello derivante dal terreno agricolo “in quanto tale”, a prescindere dall’utilizzo del terreno per l’esercizio di un’attività di tipo agricolo e che il reddito agrario è, di converso, quello scaturente dallo svolgimento di attività agricole ed è costituito, secondo il disposto di cui all’art. 32 del TUIR, da quella “parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno nell’esercizio di attività agricole su di esso”.

Ai sensi dell’art. 26 del TUIR, i redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili.

Così disponendo, il legislatore tributario statuisce che la tassazione della categoria reddituale in parola debba avvenire secondo il principio di competenza. Attraverso, infatti, la formula “indipendentemente dalla percezione” si è, evidentemente, voluto

affermare il postulato secondo cui i redditi di fabbricati assumono rilievo ai fini della determinazione della base imponibile Irpef nel momento della loro maturazione, e non già in quello della loro effettiva percezione[5].

Ciò significa che, anche in caso di mancato utilizzo del fabbricato, come accade, a titolo di esempio, nell’ipotesi in cui questo non sia locato né concesso in uso a terzi, l’immobile è comunque produttivo di reddito[6].

Come accennato, una delle precipue caratteristiche dei redditi dei fabbricati è che la determinazione del quantum sul quale applicare l’aliquota d’imposta avviene in base alla classificazione catastale[7]. Ai sensi dell’art. 36, 1° comma, del TUIR , il reddito dei fabbricati è, infatti, costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unità immobiliare urbana[8]; il successivo art. 37, 1° comma, evidenzia quale debba esserne la modalità di determinazione, specificando che essa debba attuarsi “mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo, stabilite secondo le norme della legge catastale per ciascuna categoria e classe, ovvero, per i fabbricati a destinazione speciale o particolare, mediante stima diretta”.

Al fine di meglio comprendere questo metodo di imposizione, si deve ricordare che il catasto rappresenta, in estrema sintesi, una descrizione analitica di tutti i fabbricati e di tutti i terreni presenti nel territorio dello Stato con l’indicazione dei loro possessori e delle loro rendite.

La determinazione della categoria catastale del singolo immobile avviene in base alla destinazione risultante non solo dal suo utilizzo, ma anche dalle sue caratteristiche costruttive e strutturali[9].

Sotto il profilo tecnico-amministrativo, la procedura di accatastamento si articola in operazioni di stima, operazioni di misura ed operazioni di classamento.

Con le prime viene determinata la tariffa generale, ossia il reddito medio attribuibile a porzioni immobiliari teoriche che sono costituite, per la maggior parte dei fabbricati, quali quelli ad uso abitazione, da vani catastali oppure da metri quadri o metri cubi. Successivamente, gli immobili esistenti vengono individuati in porzioni omogenee (anche con riferimento all’elemento soggettivo del possessore) dette, per i fabbricati, unità immobiliari. Infine, a ciascuna porzione immobiliare omogenea individuata con le operazioni di stima viene attribuita la categoria di appartenenza e la rendita catastale ricavabile dalla tariffa.

Senza la pretesa che quanto appena rappresentato possa esaurire la descrizione della procedura tecnico-amministrativa di formazione delle risultanze catastali, ciò che preme evidenziare in questa sede è che, proprio per effetto di siffatta procedura, il reddito espresso dalla rendita catastale non può che presentare, come detto, le proprietà della medietà e dell’ordinarietà[10]. Il ricorrere delle caratteristiche de quibus ha in passato sollevato consistenti perplessità in ordine alla presunta violazione del principio costituzionale di capacità contributiva, sancito dall’art. 53 Cost., dell’accertamento dei redditi fondiari su base catastale, poi definitivamente fugate dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 16 del 1965.

La vigenza nel nostro ordinamento giuridico tributario del postulato in parola implica, infatti, che la fattispecie legale al cui avverarsi il tributo si rende dovuto debba sempre sottintendere un fatto, suscettibile di essere economicamente valutato, che risulti collegato in modo effettivo, attuale e specifico alla capacità contributiva del soggetto passivo, a niente rilevando che tale collegamento sussista soltanto nella normalità dei casi (secondo il principio dell’id quom plerumque accidit).

Come anticipato, la Corte Costituzionale ha esaminato la questione in parola, giungendo ad affermare la piena legittimità delle norme che prevedono l’accertamento catastale, in quanto “quando l’oggetto dell’imposta è una cosa produttiva, la base per la tassazione è data (e la capacità del soggetto è rilevata) dalla attitudine del bene a produrre un reddito economico e non dal reddito che ne ricava il possessore, dalla produttività e non dal prodotto reale”[11].

La determinazione su base catastale dei redditi fondiari subisce un’ eccezione nella fattispecie in cui l’immobile sia concesso in locazione; in tal caso, infatti, il legislatore ha previsto la possibilità di determinare il reddito scaturente dall’unità immobiliare in maniera alternativa rispetto al criterio della tariffa d’estimo, individuando il reddito imponibile in quello “effettivo”[12], seppure al netto di una deduzione forfetaria variabile a seconda della particolare tipologia di locazione posta in essere.

In particolare, sarà necessario distinguere tra le seguenti tipologie di locazione:

• fabbricati in locazione a canone libero;

• abitazione locata a canone controllato;

• abitazione locata ad equo canone.

Per quanto attiene alla locazione a canone libero, ossia risultante da un accordo frutto dell’autonomia negoziale delle parti, il comma 4-bis dell’art. 37 del TUIR, sopra riportato, prevede che “qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del quindici per cento sia superiore al reddito medio ordinario di cui al 1° co., il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione […][13]” .

In altre parole, il reddito dei fabbricati dati in locazione libera è costituito dal maggiore tra:

  • il canone risultante dal contratto, diminuito della quota del 15 per cento a titolo di deduzione forfetaria;
  • il reddito medio ordinario (la rendita catastale aggiornata) di ogni unità immobiliare[14].

Per quanto concerne l’ipotesi di un contratto di locazione a canone controllato, ossia stipulato o rinnovato in forza di un accordo definito in sede locale[15] sulla base dei criteri stabiliti con il d.m. del 5 marzo 1999[16], l’art. 8, comma 1°, della l. n. 431 del 9 dicembre 1998, stabilisce che il reddito imponibile sia ulteriormente ridotto del 30 per cento[17]. Nello specifico, la riduzione in parola dovrà essere applicata sul maggiore tra il canone di locazione percepito al netto della deduzione forfetaria del 15 per cento e la rendita catastale dell’immobile locato.

Relativamente alle abitazione locate, secondo le disposizioni della legge sull’equo canone[18], il reddito imponibile è rappresentato, a prescindere dall’ammontare della rendita catastale, dal canone di locazione ridotto forfetariamente del 15 per cento.

Deve infine osservarsi che, con riferimento alla tassazione dei redditi derivanti dagli immobili di interesse storico e/o artistico, l’art. 11, comma 2°, della l. 30 dicembre 1991, n. 413, dispone che il reddito sia determinato mediante l’applicazione della minore tra le tariffe d’estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato[19].

Consegue che, con riferimento alla categoria immobiliare de qua, la determinazione del reddito avviene applicando la più bassa tra le tariffe d’estimo previste per gli immobili della zona censuaria in cui insiste quello in questione, senza la necessità di procedere alla comparazione di cui al comma 4 bis dell’art. 37 TUIR, e cioè con il canone di locazione.



[1] Cfr. Fantozzi A., La solidarietà nel diritto tributario, Torino, 1968: 619 sgg.; Lupi, Diritto tributario. Parte speciale, Milano, 2007, pp. 31 sgg.

[2] È appena il caso di precisare che per “possesso di reddito” il legislatore non ha inteso riferirsi alla fattispecie civilistica, né individuare una rigida nozione di tipo tecnico-tributario, bensì, come è stato autorevolmente osservato, ha voluto indicare la mera “tassabilità” del reddito in capo al soggetto che lo percepisce. Cfr. Tesauro F., op. cit,, p. 25, il quale osserva che “il possesso di un reddito è ciò che ne determina la tassabilità, ma possedere un reddito è cosa diversa, a seconda del reddito a cui ci si riferisce.

Per i redditi tassabili in base al principio di cassa (redditi di capitale, redditi di lavoro, redditi diversi), possesso significa percezione; nel caso dei redditi fondiari, il possesso va riferito all’immobile; nel caso di reddito di impresa, possiede il reddito chi svolge l’attività produttiva”. Sul punto di cui al testo, si veda inoltre, Galeotti Flori et al., op. cit., pp. 249 sgg.

[3] I redditi degli immobili non determinabili catastalmente e di quelli non situati nel territorio dello Stato rientrano nella categoria dei redditi diversi ex art. 67 TUIR, comma 1, lettere e) ed f). Per gli immobili non censiti, il reddito è determinato, ai sensi dell’art. 37, comma 4°, del TUIR, comparativamente a quello di unità immobiliari già iscritte. I redditi dei fabbricati situati al’estero concorrono alla formazione del reddito complessivo, ai sensi dell’art. 70, comma 2°, del TUIR, nell’ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata nello stato estero nel corrispondente periodo di imposta o, in caso di difformità dei periodi di imposizione, per il periodo di imposizione estero che scade nel corso di quello italiano.

[4] Fantozzi a., op.cit., p. 808.

[5] “Il principio di competenza […] consiste, in prima approssimazione ed in contrapposizione al principio di cassa, nel prendere in considerazione ai fini impositivi non il periodo in cui il ricavo è percepito o il costo è assolto, bensì quello nel quale giuridicamente sorge il diritto all’acquisizione del provento o l’obbligo al sostenimento dell’onere”. Così, testualmente, Russo, in Manuale di diritto tributario, parte speciale, Milano, 2002, pp. 78 sgg. Cfr., inoltre, Galeotti Flori M.A., Il principio di competenza, Il Fisco, 36, 1994: 8647; Di Siena m., Note minime sul principio di competenza nella determinazione del reddito d’impresa, Il Fisco, 32, 2003: 1-5023; Leo M. et al., Le imposte sui redditi nel testo unico, Milano, 1999, pp. 1126 sgg.; Fantozzi a., op. cit., p. 632; De Mita e., Principi di diritto tributario, Milano, 2000, p. 194; Tinelli g., Il reddito d’impresa nel diritto tributario, Milano, 1991.

[6] Cfr. Russo p., op. cit., p. 34. Ai sensi dell’art. 5 della l. n. 1249/1939 l’unità immobiliare urbana è “ogni parte di immobile che, nello stato in cui si trova, è di per sé utile a produrre un reddito proprio”.

[7] Cfr. Falsitta g., Il concetto di reddito medio ordinario e la revisione degli estimi degli immobili urbani, Riv. dir. trib., 1992, II: 556 sgg. Cfr., nuovamente, Russo p., op. cit., p. 35, il quale correttamente osserva che “questo tratto dei redditi fondiari (ossia, il loro accertamento in base alle risultanze catastali) affonda le radici in una concezione assai risalente che configura gli immobili come cespiti naturalmente produttivi di ricchezza, in quanto manifestazione di capitale stabilmente investito”.

[8] A norma dell’articolo in parola le aree occupate dalle costruzioni e quelle che ne costituiscono pertinenze si considerano parti integranti delle unità immobiliari.

[9] Sul punto, si veda, inoltre, Di Gennaro a., L’accertamento ed il classamento delle unità immobiliari urbane, in Quaderni di legislazione tecnica, 1/2006 e, testualmente, Galeotti Flori M.A. et al., op. cit., pp. 265 sgg.

[10] Come osservato da Fantozzi a., op. cit: p. 808, “il carattere della medietà esprime quella particolare caratteristica della sua determinazione che si rapporta alla circostanza di venire calcolato su di una media pluriennale che esprima la particolare formazione del medesimo reddito mentre quello della ordinarietà darebbe, invece, conto di un normale e comune sfruttamento del fondo; per l’impresa agricola, ad esempio, la medietà intenderebbe rappresentare gli effetti reddituali di un ciclo produttivo che tenga conto della rotazione delle colture e delle diverse vicende delle attività favorevoli o sfavorevoli così come l’ordinarietà quelli dello sfruttamento del fondo in modo ‘non troppo pigro ma nemmeno troppo zelante’, applicando tecniche di produzione consuete in un certo momento storico”. Cfr. Tesauro F., Istituzioni di diritto tributario, parte speciale, Torino, 2001, pp. 45 sgg.

[11] Cfr, amplius, Galeotti Flori M.A., et. al, op. cit., pp. 55 sgg.

[12] D’Agostino d., L’accertamento su base catastale, in Il Fisco, 48, 1997, 4294; Gallo f., Il dilemma reddito normale o reddito effettivo: il ruolo dell’accertamento induttivo, in Rasg. trib., 1989: 538. 

[13] Nei casi di fabbricati siti nella città di Venezia centro e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano la riduzione è elevata al 25%.

[14] Si precisa, peraltro, che, qualora l’immobile non sia stato locato per l’intera durata dell’anno ma solo per parte di esso, ai fini della determinazione del reddito imponibile derivante dalla locazione, sarà necessario confrontare la rendita catastale attribuita a quell’immobile per l’intero anno con la somma dei canoni relativi alla frazione dell’anno nella quale l’immobile è effettivamente stato locato, assumendo il maggiore tra i due. Inoltre, qualora sia inclusa oltre all’abitazione anche una sua pertinenza, come ad esempio un box o una cantina dotata di una rendita autonoma e si abbia un unico canone stabilito per entrambe le unità. In tale situazione è d’obbligo la distinzione ai fini dell’indicazione nella dichiarazione dei redditi della quota del canone riferita a ciascuna unità immobiliare. Queste quote vanno calcolate suddividendo il canone in maniera proporzionale alla rendita catastale di ogni unità immobiliare. Così, la quota proporzionale del canone risulta equivalente al prodotto tra il canone totale e la singola rendita, il tutto diviso per il totale delle rendite.

[15] I comuni interessati dall’agevolazione sono: a) Bari, Bologna, Catania, Firenze, Genova, Milano, Napoli, Roma, Torino, Venezia; b) Comuni confinanti con i precedenti; c) Comuni capoluogo di provincia; d) Comuni cosiddetti “ad alta tensione abitativa”; e) Comuni terremotati della Campania e della Basilicata.

[16] Si tratta del decreto ministeriale contenente i Criteri generali per la realizzazione degli accordi da definire in sede locale per la stipula dei contratti di locazione ai sensi dell’art. 2, comma 3° della legge 9 dicembre 1998, 431.

[17] Sul punto di cui al testo, è da precisare che, per i suddetti contratti, il corrispettivo annuo ai fini della determinazione della base imponibile per l’applicazione dell’imposta proporzionale di registro è assunto nella misura minima del 70 per cento.

[18] Legge 27 luglio 1978, n. 392. A partire dal 1999, il regime dell’equo canone non è più in vigore. Consegue che i contratti che verranno a scadere dopo tale data, dovranno essere rinnovati a canone libero ovvero, se ne ricorreranno le condizioni, a canone controllato.

[19] Tale regola, avallata da molteplici pronunce della Corte di Cassazione, è da ritenersi valida non solo per gli immobili di interesse storico e/o artistico ad uso abitativo poiché “se la regola generale per gli immobili di interesse storico-artistico è l’irrilevanza tout court del reddito locativo, in quanto l’unico criterio della determinazione del reddito imputabile a tali immobili è il riferimento alle tariffe d’estimo (e in particolare alla più bassa della zona censuaria nella quale l’immobile specifico si trovi), allora siffatta regola è (e deve essere) applicabile tanto se si tratti di locazione ad uso abitativo, quanto se si tratti di relazione ad uso diverso”. Cfr. Casgg. n. 10860 e n. 10862 del 23 maggio 2005. In senso contrario, Casgg., n. 2178/2005.

 
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